דוחות כספיים והשימוש בהם

מהם דוחות כספיים ולמה הם משמשים

דוח כספי נותן תמונת מצב עדכנית, בשפה אחידה בנוגע לתוצאות הפעילות של הישות לנקודת זמן נתונה / לפרק זמן נתון.

ניתן לחשוב על:
  1. דף פירוט חשבון מבנק.
  2. דוח מצב קופת גמל / ביטוח חיים.
  3. דוח מצב קרן השתלמות / קופות פיצויים.
  4. דוחות כספיים של חברות (פרטיות / ציבוריות).
  5. דוחות כספיים של מוסדות ללא כוונת רווח.

מה משותף לכל הדוחות הכספיים?

דוחות כספיים נכתבים באותה "שפה", תוך ניסיון להשתמש באותם מינוחים.
קיום "שפה אחידה" (עם שינויים נדרשים) מקל על ניתוח הדוחות ומאפשר לגורם נתון להבין דוחות שונים.
דוחות כספיים של גופים כלכליים (כולל אלו שלא למטרות רווח) הם סט של דוחות חשבונאיים שנערכו בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים במטרה לתאר את מצבה הכספי של הישות המבוקרת ותוצאות פעולותיה.

למעשה, מקצוע החשבונאות מחולק ל-2 תחומים עיקריים:
  1. חשבונאות פיננסית
  2. חשבונאות ניהולית

חשבונאות פיננסית

מערכת חשבונאית המתייחסת לעסקאות שבין הישות ובין גורמי חוץ.
המערכת מיועדת בעיקר לספק מידע חשבונאי לשימוש מקבלי ההחלטות שמחוץ לישות.
המידע המתקבל מתוך מערכת החשבונאות הפיננסית מופק בצורה של דו"חות כספיים.

חשבונאות ניהולית

זוהי מערכת חשבונאית המטפלת בעיקר בעסקאות בתוך הפירמה.
המערכת מספקת מידע מפורט ושוטף על תשומות (גורמי ייצור)  אשר הוקצו ועל תפוקות אשר התקבלו בחתכים שונים של הפירמה (מחלקות, קווי ייצור, מוצרים וכד').
המערכת מיועדת בעיקר למנהלי הישות.

מטרת הדו"חות הכספיים:

לספק מידע לגבי המשאבים של הישות, תביעות כלפי הישות והביצועים של הישות.
מידע זה מיועד בעיקר למשתמשים הראשיים, שהינם משקיעים נוכחיים ופוטנציאליים ונותני אשראי.
המידע משמש לקבלת החלטות השקעה ואשראי, וכן כדי להעריך את יעילות השימוש במשאבי הישות על-ידי ההנהלה.
המשאבים והתביעות כלפי הישות מוצגים בדוח על המצב הכספי.

הביצועים של הישות מוצגים בשני דוחות כספיים:

  1. ביצועים על בסיס חשבונאות צבירה (בסיס מצטבר) – בדוח רווח או הפסד ורווח כולל אחר.
    בסיס צבירה – הכנסות והוצאות מוכרות עם התרחשותן, ולא עם קבלת/תשלום מזומן.
  1. ביצועים על בסיס תזרימי מזומנים – בדוח על תזרימי המזומנים.
    השינויים במשאבים ובתביעות כלפי הישות מוצגים בדוח על השינויים בהון.

עקרונות עריכת דוחות כספיים

  • דוחות כספיים נערכים תוך שימוש בעקרונות חשבונאיים מקובלים.
    כיום יש ניסיון לאחד את סך הכללים החשבונאיים (פרויקט IFRS) במטרה ליצור אחידות עולמית בכל הקשור לכללי חשבונאות ודיווח כספי.
  • דוחות כספיים נותנים תמונת מצב הוגנת על תוצאות הפעולות של גוף כלכלי לתאריך נתון ולאורך תקופה נתונה.
  • בד"כ, דוחות כספיים נערכים על "בסיס צבירה" ולא על "בסיס מזומן".
    עקרון הצבירה מאפשר הקבלה טובה יותר בין הכנסות והוצאות ומונע (ככל שמתאפשר) מניפולציות חשבונאיות.
  • לשם מתן אמינות, דוחות כספיים מבוקרים או מסוקרים על ידי רואי חשבון האמונים על יישום עקרונות חשבונאיים.
  • בעבר הוצגו דוחות כספיים בערכים היסטוריים, דבר שגרם לפערים גדולים בין ערכים בדוחות ובין השווי הכלכלי.
    כיום יש מגמה עולמית להציג דוחות כספיים בערכים כלכליים הוגנים, המתקרבים ככל שניתן לשווי כלכלי.
  • לצרכי השוואה וניתוח, דוחות נערכים באותו מטבע פעילות ולתקופות זהות (ככל שניתן).
  • הדוחות מתבססים על נתונים "מוחלטים", וכוללים גם מידע המתבסס על הערכות ותחזיות.

רקע קצר על התקינה החשבונאית בישראל

גופי תקינה חשבונאית בישראל

בישראל פועלים שלושה גופים בתחום התקינה החשבונאית:

  1. הרשות לניירות ערך בישראל   סמכותה מוגבלת לתאגידים שחוק ניירות ערך חל עליהם (תאגידים אשר ניירות הערך שלהם רשומים למסחר בבורסה לניירות ערך ותאגידים שניירות הערך שלהם הוצעו לציבור בתשקיף), כלומר חברות ציבוריות.
  2. לשכת רואי החשבון בישראל פרסומי הלשכה כוללים:
  • גילויי דעת בחשבונאות (עד 1997)
  • הבהרות בדבר יישומים של גילויי הדעת (עד 1997)
  • תקני בקורת
  • נוהלי בקורת
  • דוחות כספיים לדוגמא
  1. המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות הוקם ב-1997. פעילותו כוללת פרסום תקני חשבונאות וכללי דיווח וכן פרסום הבהרות מקצועיות.  

אימוץ התקינה הבינלאומית בישראל

רקע:
IASC-International Accounting Standards Committee, ( הוועדה לתקנים בינלאומיים בחשבונאות) –
היא ארגון עצמאי ללא כוונת רווח שהוקם בשנת 1973 ע"י ארגונים מקצועיים של רואי חשבון של עשר מדינות מערביות (אוסטרליה, אירלנד, ארה"ב, בריטניה, קנדה,צרפת, גרמניה, יפן, הולנד ומקסיקו).
לשכת רואי החשבון בישראל וגופים מקצועיים של מדינות רבות נוספות בעולם הצטרפו לארגון זה כחברים.

מטרת ארגון זה הייתה לגבש ולפרסם תקנים בסיסיים למדידה ודיווח כספי ולהביא במידת האפשר לאחידות בין התקנים החשבונאיים בארצות השונות.

בשנת 2001 הוחלפה ועדת ה-IASC בוועדה חדשה בשם :IASB -International Accounting Standards Board.

מדינות רבות, כולל האיחוד האירופי, אימצו את התקינה הבינלאומית.
הגורמים העיקריים לכך היו התפתחותם של חברות בינלאומיות ופעילות כלכלית בינלאומית ענפה ("הכפר הגלובלי").
התפתחות זו יצרה צורך ב"שפה חשבונאית אחידה", דהינו כללים חשבונאיים בינלאומיים אחידים.

תקן חשבונאות מס' 29 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות קבע כי החל מה-1.1.08 כללי  התקינה הבינלאומיים  יחולו על כל החברות הציבוריות.
לחברות פרטיות  ניתנה בחירה בין אימוץ הכללים של התקינה הבינלאומית ובין יישום תקני החשבונאות של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות .

לאחרונה התקבל  בישראל תקן 32, המאפשר לישויות, "שאין להן מחויבות ציבורית" (כגון חברות פרטיות) ליישם את התקן הבינלאומי לישויות קטנות ובינוניות (SMEs).

התקינה הבינלאומית כוללת:

  1. IFRS ,International Financial Reporting Standards – תקנים בינלאומיים לדיווח כספי.
  2. IAS ,International Acconting Standards – תקני חשבונאות בינלאומיים, סדרת תקנים שקדמה
    ל-IFRS.
  3. IFRIC ,International Financial Reporting Interpretations Committee – פרשנויות ל-IFRS.
  4. SIC – פרשנויות ל-IAS.

ארה"ב לא אימצה את התקינה הבינלאומית, אך גופי התקינה שלה וה-IASB מבצעים "פרויקט האחדה" (convergence project), כדי ליצור כללים חשבונאיים אחידים.

הגופים האחראים על קביעת כללי החשבונאות בארה"ב הם:
  • Financial Accounting Standards Board) FASB), המועצה לתקני חשבונאות פיננסית.
  • (SEC (Securities and Exchange Commission, רשות ניירות ערך בארה"ב.

חובת הגשת דוחות כספיים

א. דוחות כספיים המוגשים בהתאם לדרישת רשויות סטטוטוריות, כגון:
  • רשות ניירות ערך.
  • פקודת העמותות.
  • תקנות מוסדות ללא כוונת רווח.
  • המפקח על הביטוח.
  • תקנות בנק ישראל.
ב. דוחות לרשויות המס – בהתאם לנדרש בפקודת מס הכנסה

דוחות לרשויות המס: סעיף 131 לפקודת מס הכנסה.
סעיפים רלוונטיים:

  • 131 – מי חייב להגיש.
  • 132 – מועד ההגשה.
  • 134 – מי פטור מהגשה.
סעיף 131 לפקודת מס הכנסה:  החובה בהגשת דוח כספי

(א) אלה חייבים להגיש דו"ח:

  1. יחיד תושב ישראל שבתחילת שנת המס מלאו לו 18 שנים.
    בן זוג רשום רשאי שלא לכלול את הכנסת בן זוגו, אם הגיש בן הזוג דו"ח נפרד על הכנסותיו, או אם צירף בן הזוג הרשום לדו"ח שלו הצהרה חתומה בידי בן זוגו שבן הזוג ידווח על הכנסותיו בנפרד.
  2. בן זוג שאיננו בן זוג רשום שהצהיר כאמור בפסקה (1) כי ידווח על הכנסותיו בנפרד.
  3. יחיד תושב ישראל שבתחילת שנת המס טרם מלאו לו 18 שנה, אם הייתה לו באותה שנה הכנסה חייבת בסכום שאינו פחות מ-….. לירות או מסכום אחר שקבע שר האוצר לעניין זה.
  4. יחיד תושב חוץ שהייתה לו הכנסה חייבת בשנת המס.
  5. חבר-בני-אדם שהייתה לו הכנסה בשנת המס.
  6. כל אדם שפקיד השומה דרש זאת ממנו, ואפילו אינו חייב בהגשת דו"ח לפי פסקאות (1) עד (5).

(ב) הדו"ח יפרט את ההכנסה שהייתה למוסרו בשנת המס שאליה מתייחס הדו"ח וכן כל הפרטים הדרושים לעניין פקודה זו לגבי אותה הכנסה.
יצורפו אליו:

  1. מאזן וחשבון ריווח והפסד – אם הדו"ח מבוסס על מערכת חשבונות מלאה לפי שיטת החשבונאות הכפולה.
  2. פירוט החישוב שעליו בוססה ההכנסה המוצהרת – אם הדו"ח מבוסס על מערכת חשבונות שאיננה כאמור בפסקה (1).
  3. פירוט אומדן המחזור, ההוצאות או אחוז הריווח או מסמכים או נתונים אחרים שעליהם בוססה ההכנסה המוצהרת – אם הדו"ח איננו מבוסס על פנקסי חשבונות.

(ב1) הדוח יפרט כל פעולה שנקבעה לפי סעיף קטן (ז) כתכנון מס החייב   בדיווח.

(ב2) הגשת דוח מקוון………………

סמכות לפטור מהגשת דו"ח

134א. שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לפטור, בתנאים או ללא תנאים, מחובת הגשת דו"ח את המפורטים להלן:

  1. מי שעיקר הכנסתו היא הכנסת עבודה, קצבה או הכנסה ששילם עליה מס לפי סעיף 122.
  2. מי שהכנסותיו אינן מעבודה, מעסק או משלח-יד והן לא עלו על סכום שהוא פי שלושה מסכום נקודות הזיכוי שעל פי סעיפים 34 ו-36.
  3. תושב חוץ.
  4. מי שקיבל הכנסה שנוכה ממנה מס במקור כדין או שחל לגביה פטור ממס, וללא הכנסה זו היה פטור מחובת הגשת דין וחשבון.
  5. נאמן, בין אם הוא תושב ישראל ובין אם לאו, שהיו לו בישראל רק הכנסה הפטורה ממס או שנוכה ממנה מלוא המס כדין, או נכס שההכנסות ממנו פטורות ממס.

דוחות כספיים המוגשים בהתאם לדרישת רשויות סטטוטוריות.

דוחות שנתיים.

מתוקף: תקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומידיים) התש"ל 1970

פרק א' הוראות כלליות, סעיף 1, הגדרות:

"תאגיד" – התאגיד העורך את הדוחות, למעט קרן להשקעות משותפות בנאמנות.

"דוחות כספיים" – כהגדרתם בתקנות דוחות כספיים.

מועד הגשת הדו"ח (סעיף 7):
  1. התאגיד יגיש לרשות דו"ח תקופתי בכל שנה, תוך שלושה חדשים מתום שנת הדיווח שלו, ובלבד שהדו"ח יוגש ארבעה עשר יום או יותר לפני התאריך שנקבע לכינוס האסיפה הכללית שבה יוגשו הדו"חות הכספיים של התאגיד או תוך שלושה ימים מתאריך החתימה של חוות דעתו של רואה חשבון של תאגיד על הדו"חות הכספיים המבוקרים של התאגיד, לפי המוקדם.
  2. תאריך החתימה על הדו"ח התקופתי לא יקדם ביותר משלושה ימים מהתאריך שבו יוגש לרשות.
תקנות ניירות ערך (דוחות כספיים שנתיים) התש"ע 2010

סעיף 1, הגדרות: "דוחות כספיים" או "דוחות" – מערכת שלמה של דוחות כספיים כמשמעותם בכללי החשבונאות המקובלים;

בנוגע לפרטי הדוח וצורתו

תקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומידיים) התש"ל (1970), פרטי הדו"ח התקופתי וצורתו, סעיף 8.

  • בדו"ח התקופתי יובאו במקובץ המסמכים והפרטים המפורטים בפרק זה ויצורפו אליהם תוכן עניינים.
  • הדוח התקופתי יחולק ל-5 פרקים לפי הסדר שלהלן:
  1. תיאור עסקי התאגיד.
  2. דוח הדירקטוריון על מצב עניני התאגיד.
  3. דוחות כספיים.
  4. פרטים נוספים על התאגיד.
  5. דוח בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי ועל הגילוי.

דוחות רבעוניים

פרק ד: דוחות רבעוניים

הגדרות:
"דו"ח ביניים או "דוח"  – דוחות כספיים ביניים;
"דוח רבעוני" – דוח לתקופה של רבעון.

תוכן דוח רבעוני

סעיף 38

  • דוח רבעוני יכלול את אלה:
    1. דוחות כספיים ביניים.
    2. דוח הדירקטוריון לתקופת הביניים.
    3. דוח רבעוני בדבר אפקטיביות הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי ועל הגילוי  וכל מידע אחר הנדרש על פי פרק זה.

סעיף 39א. בדוח רבעוני יובאו כל שינוי או חידוש מהותיים אשר אירעו בעסקי התאגיד בכל ענין שיש לתארו בדוח התקופתי.

דוח הדירקטוריון על מצב ענייני החברה לתקופת ביניים יכלול, בדרך כלל, את המרכיבים הבאים:

  1. כללי.
  2. הסברי הדירקטוריון באשר למצב עסקי החברה.
  3. עדכון מידע שהובא בדו"ח התקופתי.
  4. נתונים בנוגע למצב הכספי של החברה.
  5. תוצאות הפעילות העסקית של החברה בתקופת הביניים המדווחת.
  6. מקורות מימון ותזרים המזומנים.
  7. דיווח בדבר חשיפה לסיכוני שוק עיקריים ודרכי ניהולם.
  8. היבטי ממשל תאגידי (גמול נושאי משרה בכירה, תרומות, כישורי דירקטורים, מבקר פנים, שכר המבקרים החיצוניים, תהליך אישור הדוחות וכ"ו).
  9. הוראות גילוי בקשר עם הדיווח הפיננסי של החברה (אירועים מהותיים בתקופת הדיווח ועד למועד פרסום דו"ח.
    הדירקטוריון, [אישור תוכניות השקעה, חלוקות דיבידנד וכ"ו], גילוי בדבר אומדנים חשבונאיים קריטיים.

דוחות כספיים של חברות בורסאיות, בישראל:

  • דוח רואה החשבון המבקר לבעלי המניות:
    • דוח בדבר ביקורת של רכיבי בקרה פנימית על דיווח כספי בהתאם לסעיף 9ב (ג) בתקנות ניירות ערך (דוחות תקופתיים ומיידיים), התש"ל- 1970.
    • דוח רואי החשבון המבקרים.
  • מאזן.
  • דוח רווח והפסד (דוח על הרווח הכולל).
  • דוח על השינויים בהון.
  • דוח על תזרימי המזומנים.
  • ביאורים לדוחות הכספיים.
  • ערוך לנקודת זמן ספציפית (סוף השנה החשבונאית או לכל נקודת זמן אחרת).
  • מרכז את סך הנתונים הידועים לאותה נקודת זמן.
  • מייצג נתונים ("צילום מצב") בכל הקשור ל:
  • רכוש.
  • התחייבויות.
  • הון.

מבנה סכמטי של מאזן:

  • צד הנכסים מייצג את סך אמצעי הייצור ואמצעים נוספים המשמשים את הישות לפעילותה הכלכלית.
  • צד ההתחייבויות וההון מייצג את אופן המימון של אמצעי הייצור והנכסים הנוספים הנמצאים השימוש הישות.
  • אופן המימון יכול להיעשות באמצעות חוב בלבד, באמצעות הון בלבד, או בשילוב כלשהוא בין חוב והון.
  • המאזן, בהגדרה, חייב להיות מאוזן, דהיינו סך הנכסים שקול תמיד לדרך מימונם.

רכוש שוטף: סעיפים עיקריים

  • מזומנים ושווה מזומנים
  • נכסים פיננסיים בשווי הוגן
  • לקוחות
  • מלאי
  • חייבים אחרים
  • מיסי הכנסה נדחים (החלק השוטף)

נכסים לא שוטפים: סעיפים עיקריים:

  • רכוש קבוע בניכוי פחת שנצבר
  • נכסים בלתי מוחשיים (מוניטין, קניין רוחני, פטנטים וכ"ו)
  • השקעות לזמן ארוך
  • הלוואות לזמן ארוך (הלוואות שהפירמה נתנה לאחרים).

התחייבויות שוטפות – סעיפים עיקריים:

  • אשראי לזמן קצר מבנקים או תאגידים פיננסיים
  • חלויות שוטפות של הלוואות לזמן ארוך (לפירעון תוך 12 חודשים מתאריך המאזן)
  • ספקים ונותני שירותים
  • זכאים אחרים
  • התחייבויות בגין מיסים (החלק השוטף)

התחייבויות לא שוטפות – סעיפים עיקריים:

  • אשראי לזמן ארוך מתאגידים בנקאיים או מוסדות פיננסיים
  • אגרות חוב
  • התחייבויות בגין הטבות לעובדים ובגין יחסי עובד / מעביד
  • עתודה למיסי הכנסה נדחים

הון – סעיפים עיקריים

  • הון מניות מונפק ונפרע
  • פרמיה על מניות
  • קרנות הון
  • עודפים – יתרת הרווח (ההפסד) שלא יועדה

 

דוח רווח והפסד, דוח על הרווח הכולל

  • נותן תמונת מצב על תוצאות הפעולות של הישות הכלכלית לאורך פרק זמן נתון, דוח תזרימי
  • מסכם את סך הפעילות העסקית של הישות בפרק זמן מוגדר
  • בנוי, בד"כ, על בסיס צבירה ולא על בסיס מזומן
  • השורה התחתונה – נותן מידע על תוצאות הפעולות (רווח או הפסד) לאורך התקופה הנסקרת.
  • הרווח או ההפסד התקופתי מצטרפים למאזן (לסעיף "יתרת הרווח / הפסד").
  • מכיל קישורים למאזן

דוח רווח והפסד / דוח על הרווח הכולל לשנה / תקופה שנסתיימה ביום XX/XX/XXXX

דוח על השינויים בהון דוח תזרימי, המלמד על השינויים וההתפתחות בסעיפי ההון לאורך תקופה נתונה

דוח על תזרימי המזומנים

כללי:
  • מלמד על תנועות המזומנים בישות במהלך תקופה נתונה (דוח תזרימי).
  • בעל חשיבות מרובה בגלל חשיבות הערכת תזרים המזומנים העתידי בכל הקשור להערכות שווי,
מאפשר להעריך:
  • נזילות שוטפת והמשך פעילות כ"עסק חי".
  • יכולות פירעון של התחייבויות.
  • יכולות להשקיע בפיתוח העסק.
  • אפשרויות חלוקת רווחים לבעלי המניות.

ניתן לעריכה באחד משני האופנים הבאים: "השיטה הישירה" או "השיטה העקיפה" (יורחב במסגרת שיעור דוח תזרים המזומנים).
התוצאה, בין אם השתמשנו בשיטה הישירה או בשיטה העקיפה, חייבת להיות זהה.

הגישה הישירה:

"סופרים מזומנים".
גישה פשוטה ומובנת, אך לעיתים קשה ליישום.

הגישה העקיפה:

יוצאים מהרווח על בסיס מצטבר ומבצעים התאמות הנדרשות כדי להגיע לבסיס מזומן.

ביאורים: 
  • מהווים את חלקו הגדול ביותר של הדוח הכספי.
  • נותנים מידע כללי בנוגע להתאגדות החברה ופעילותה.
  • מדגישים את עקרונות הדיווח הכספי, תקני החשבונאות ששימשו לעריכת הדוח, יישום מוקדם של תקנים חדשים וכ"ו.
  • מציינים את מטבע הפעילות העיקרי (מטבעות הפעילות) ואופן רישום הפרשי שער.
  • נותנים מידע בנוגע לשיטת ההכרה בהכנסות ולהקבלת הכנסות והוצאות.
  • נותנים מידע בנוגע לעסקאות עם "צדדים קשורים" לישות.
  • אשראי ללקוחות ואשראי מספקים, מידע בדבר גובה החובות המסופקים.
  • מדיניות אחזקת מלאי.
  • מידע בנוגע לאחזקה בחברות (חברות שאוחדו באיחוד מלא, איחוד יחסי.
  • חברות המופיעות בדוחות בהצגה על בסיס השווי המאזני וכ"ו).
  • מידע בנוגע לרכוש הקבוע, מדיניות הפחתה, מדיניות השקעה.
  • מידע בנוגע לנכסים הבלתי מוחשיים של הפירמה ומדיניות הפחתתם.
  • מידע בנוגע לאשראי לזמן קצר, אשראי לזמן ארוך (כולל תנאי פירעון צפויים).
  • פירוט בנוגע להכנסות, עלות ההכנסות, הוצאות שיווק, הוצאות הנהלה וכלליות.
  • מידע בדבר הרכב ההטבות לעובדים / פיצויי פרישה ופיטורין / הטבות בקשר ליחסי עובד / מעביד /
    אופציות ותוכניות הטבה.
  • מידע בנוגע לנכסים הבלתי מוחשיים של הפירמה ומדיניות הפחתתם.
  • מידע בנוגע לאשראי לזמן קצר, אשראי לזמן ארוך (כולל תנאי פירעון צפויים).
  • מידע בדבר הרכב ההטבות לעובדים / פיצויי פרישה ופיטורין / הטבות בקשר ליחסי עובד / מעביד /
    אופציות ותוכניות הטבה.
  • פירוט בנוגע להכנסות, עלות ההכנסות, הוצאות שיווק, הוצאות הנהלה וכלליות.
  • דיווח על מגזרי פעילות.